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《美国消费税：改革，而非革命》一文有六个部分：第一部分爲引言，第二部分阐述了所得税和消费税的不同，介绍了消费税的三种征收模式：1)消费所得模式2)收益豁免模式3)销售环节课税模式。第三部分分析了所得税法中反映消费税的规定，第四部分论述了消费税主张和所得税主张各自的地位，以对当前的混合税制改革做出解释。第五部分讨论了这种混合趋势的潜在影响，第六部分爲结论。
一、引言
近来有关基本税制改革的文章大多关注于消费税替代所得税的问题。一场轰轰烈烈的消费税改革运动已经展开，在将来几年内，所得税也很可能朝着那个方向改革。[1]本文主要介绍这些想法和观点以及它们对税制改革的潜在影响。所得税的税基是纳税人的“应纳所得额”，是净所得额。而消费税的税基是消费支出额。所得税的合理性在于收入是纳税人支付能力的最佳衡量标准，因而是最公平的税基。也有观点认爲，消费支出是对纳税人向社会索取量的衡量，收入是对纳税人向社会贡献量的衡量，因而以前者作爲税收的基础更加公平合理。消费税的合理性还有其经济上的原因，例如促进投资和鼓励储蓄，并且不会引起现在消费和将来消费的关系的扭曲。
二、消费税的几种征税模式
衡量个人消费的方法之一是纳税人的收入减去储蓄或财富的增加值。经济学上，所得被广泛定义爲：1)纳税人一年内的个人消费2)加上该年的财富增加值。[2]所以，所得税制度中的税基包括了以上两个部分。如果把扣除储蓄后的收入作爲税基，那麽只反映了纳税人的个人消费。这种消费税模式被称爲“消费所得税”(consumed income tax)，有时也被称爲“现金流消费所得税”(cash flow consumed income tax)。这个概念最初由William D. Andrews教授1974年在哈佛法律评论上提出。[3]一般认爲，该文首次正式提出了消费税替代所得税的观点。
消费税的另一种征收模式是对包括劳动收入和商业收入在内的所有收入征税，不管收入是否已储蓄或支出，但投资産生的收益除外。这种模式被称爲“收益豁免”(yield exemption)。在一定条件下，这种模式的消费税征收结果与消费所得模式在经济上是等效的。这种等效性及其影响将在下文阐述。
此外，还有第三种模式，就是以销售环节的消费支出爲税基。这种模式的消费税被称爲“销售环节税”(point of sale taxation)。
前两种模式以收入所得爲基础按年预征，近似于现行的所得税。所以，他们最容易被用来与所得税作比较，是所得税最早的转化模式。
(一)消费所得税
在消费所得税中，对于个体纳税人，各项收入包括劳动收入和资本收益，扣除收入中用于储蓄或投资的部分，最后的余额表示个人收入中已消费部分，这个数额就是应纳税额。[4]在此种模式下，消费所得税直接对消费征税。[5]依Andrews的公式，借款属于应纳税额，还款则从中扣除。消费所得税按个人收入水平计征。[6]例如，某人年收入爲10万美元，其中1万美元用作储蓄，则只对9万美元征税。从管理方面来看，这种模式的消费税是未定的，因爲需要设计一种方法来计算纳税人的储蓄额。可能的解决办法是授权银行、保险机构及其他金融机构跟踪这些储蓄存款。[7]
对企业纳税人而言，同样的设计是允陈ス|人从当年毛收入中扣除当年投资到生産和设备上的部分(还有日常运行费用)。在所得税中，一般而言，这些支出可以资本化，如果它们在支出年后産生资産或收益。[8]对消费税的分析常常集中在现金流消费所得税模式上，因爲它可采用和现行所得税近似的征纳方式来征收。从这种比较中得到的有关消费税的资料对其他类型的消费税也是有用的。[8]
(二)收益豁免模式：投资收益免税
采用不同的所得税模式可得到相似的结果—对消费征税，而对储蓄不征税。例如，不采用允陈ス|人当年的储蓄或投资可扣除的模式，采用投资收益免税的模式，在一定条件下，(包括税率恒定[9]，在该固定税率下的扣除导致税金的即刻减少，因扣除而节约的税金産生的回报与其余投资相同。)[10]这种变化将産生于允钗庚ˉ狾′萓P的效果。
爲了阐明这一点，可假设纳税人第一年投资100美元，在现金流模式下，这笔投资可从税基中扣除。假设税率爲30%，这笔投资在第三年産生200美元的收益，该收益被用于消费，因此要纳税。结果，税后投资额爲70美元(允 100美元税前投资扣除的结果)，産生税前收益200美元，回收后纳税，税后所得爲140美元(200m美元扣除60美元的税金)。这样，纳税人的税后纯利润爲70美元，相关年间的利润率爲100%。
同样，在收益豁免模式下，虽不允釦賳磞庚ㄐA但投资收益免税，那麽在相同条件下，纳税人的利润率是相同的，如下所述。显然，不允钗庚ㄙ 100美元的支出就表示税后投资额爲100美元。在第三年创造的投资收益爲200美元，免税。这样，纳税人的税后纯利润是100美元，相关年间利润率爲100%。
在以上两个例子中，纳税人的利润率是相同的。而且，如果第一个例子中的税后投资额由70美元变爲100美元，则所得利润与第二个例子相同，都是100美元。例如，假设税前投资爲142.86美元，则税后爲100美元(142.86-节约的税金42.86美元)。産生税前收益128.572美元，税后爲200美元(285.27-85.72美元的税金)。税后100美元的投资産生税后100美元的利润。纳税人的利润率人仍爲100%。[11]
第一个示例，即现金流模式下的例子，遵循的是传统的IRA[12]，第二个示例，即收益豁免模式下的例子，遵循的是Roth IRA。以上比较表明两者在效果上是相同的。但考虑投资限额的话，Roth IRA导致的投资结果优于比传统的IRA。因爲Roth IRA下投资限额爲每年3000美元，以税后计算。传统的IRA虽然也是每年3000美元，但以税前额计算，所以相当于税后2100美元，假设税率30%。[13]但是，如果没有投资限额，两种模式在数学上是等同的。[14]
上述公式，用财政部的话说就是“允雩 産的本金作爲费用记账，在一定条件下，就相当于所有权産生的收入免税。[15]这些条件包括每年的税率恒定不变，纳税人拥有把扣除即刻转化爲税金的减少的能力，相关年间投资收益持续稳定。缺少任何一个条件都会导致不同的结果。但公式中的基本原则仍是非常重要的。
值得注意的是，虽然三年间预期的投资收益是100%，但实际上可能在25%—125%间变动，一个不愿冒风险的纳税人，如果他已决定投资一笔钱，那麽他更喜欢现行的扣除模式，而非收益豁免模式。再者，如果回报率大于或小于100%，选择不同的消费税模式将産生不同的结果。但是，这种不同只是源于这样一个事实：在相同投资额下，收益豁免模式下的纯投资额要比现金流模式大。在现金流模式下，投资引起扣除，使得实际纯投资额小于名义投资额。所以，这种观点只是表明，在回报率不确定的情况下，不愿冒险者比冒险者更倾向于较少的投资。但是，总体上而言，即刻扣除原则和收益豁免原则在经济上是等同的。因此，在消费税的设计上，可用对所有投资和储蓄免税的模式替代扣除模式。
当然，从财政预算的角度看，两种模式是有区别的。因爲现金流模式减少了征税年度的税收，而收益豁免模式只是对后来的收益年度的税收産生影响。所以，选择不同的税收模式可能导致不同的政治压力。而且，如果投资回报出人意料的高，则政府采用收益豁免模式将是不幸的。因爲政府将承担不可预料的潜在税收损失，却不能参与投资收益的分配。[16]若投资亏损了，政府将会産生相反的反应，因爲政府也不会参与投资亏损的负担。从现在的眼光来看，两种模式下的政府可预见损失是相同的。所以，长远来看，两种模式对财政预算的影响是相同的。
对收益豁免模式作进一步分析，可以看到，对投资回报或储蓄利息实行优惠税率，可实现消费税的部分效果。例如，如果把资産销售所得的收益的征收税率减到正常税率的一半，就会産生消费税和所得税的混合效果。进一步，如果依1014条，遗産销售的税率减爲零，那麽前述的混合效果就会更接近于消费税一边。
(三) 销售环节的消费税：销售税和增值税
第三种方法是在销售环节对消费支出课税。确实，大多数外行人认爲消费税就是间接对消费课税。间接销售税主要有销售税(The Retail Sales Tax)和增值税(Value-Added Tax)。
销售税是指对包括劳务在内的商品购买征税。[17]销售税又分爲一般销售税和特种销售税。一般销售税的税率是统一的。[18]而特种销售税对不同的商品实行不同的税率(包括零税率)。[19]
被考虑用来代替所得税的一种消费税是国家消费税，它是一种价格税。[20]它对零售之前的交易环节不征税[21]，这样就避免了在每个生産环节都征税的串联效应。[22]因此，避免了在纵向联合公司和非纵向联合公司间实行的不平等对待。[23]以零售的毛收入爲税基，保证了所有的生産成本(如原材料 、劳动力等)和资本回报(如利息、租金和利润)都包括在税基中，因爲它们反映在産品的价格中。
增值税本质上是销售税的一种。[24]相对于销售税，它的优点在于易操作性和内在的防止避税设计。[25]增值税分阶段征收，[26]每个生産者对其出卖産品时增加的价值纳税。[27]操作方式是对销售的商品的整体价值按完全税率课税。[28]所以，消费者支付的産品价格包含了增值税(无税价格×增值税率)。[29]
赊欠型增值税(credit-style VAT)。允章s售商赊欠産品零售时应当免除的税金。[30]赊欠额爲销售方购买原材料时支付的增值税，它包含在购买价格中。[31]在这种方式下，零售商只能要求免除纯税金，该纯税金等于零售商在産品上新增加的价值乘以增值税率。[32]所以，赊欠型消费税对每一个生産环节征税，但总额大于只对最终销售环节征税的销售税的数额。[33]如果最终零售商没有缴纳增值税，则不允顶迨瞴C[34]这样，损失的只是零售商提价的税金。[35]
销售环节的增值税可转化爲按年征收的增值税，这种增值税可适用于商业纳税人，以类似于公司所得税的方式按年征收。但是，这种增值税(又称爲抵扣型增值税)属于消费税而不是所得税。抵扣型增值税对每个生産环节征收，计算方式爲毛收入减去允钗庚ㄥO用后的余额与增值税率的乘积。[36]在计算增加值时，允钗庚ㄜ鴔鲣⑩涨言貍M资本。[37]但是，劳动力的成本和资本收益不允钗庚ㄐC[38]
表面上看，抵扣型增值税和公司所得税相似，只是投资可作爲费用记账，并且劳动力成本和利息成本不允钗庚ㄐC[39]如果就工资和利息收入分别向所得者征税，但允钗b企业层面上扣除，那麽企业层面上的抵扣型增值税和企业所得税就只剩下对固定资産支出的处理方式的区别了——增值税允钗庚ㄐA而企业所得税允雩磪诱⑨M资産折旧。
【作者简介】
吴成剑，北京大学法学院03级法律硕士。
【注释】
[1]Press Release， President George W. Bush， “President’s Growth Package” (Jan. 7， 2003); Press Release， U.S. Dept. of the Treasury， Details of the President’s Dividend Exclusion Proposal (Jan. 21， 2003) [both hereinafter cited as the “Bush Treasury Proposal”]; see also Robert F. Manning & David F. Windish， A Concise Explanation of the Administration’s Tax Proposals， 98 TAX NOTES (TA) 902 (Feb. 10， 2003).
[2]HENRY C. SIMMONS， PERSONAL INCOME TAXATION 50 (1938)， refining Robert Haig， “The Concept of Income，” in THE FEDERAL INCOME TAX 1， 7 (1921).
[3]William D. Andrews， A Consumption-Type or Cash Flow Personal Income Tax， 87 HARV. L. REV. 1113 (1974).
[4]Id. at 1149.
[5]See id. Under Andrews’ formulation， a taxpayer would also include borrowings in his tax base and deduct repayments
[6]See generally id. at 1120
[7]See generally Paul H. O’Neill & Robert A. Lutz， Unlimited Savings Allowance (USA) Tax System， 66 TAX NOTES (TA) 1482， 1522 (Mar. 13， 1995) (describing the type of form which would be used to keep track of savings and investments).
[8]I.R.C. ?263; Reg. ?1.263(a)-2(a).
[9]这保证因扣除而减少的税金可通过对资産销售相同税率的征税来获得。
[10]这使收益免税的投资合计克扣间的投资数额相等。如果采用税后投资额，那麽这个条件就不必要了，如下文所述。
[11]这个公式克表示如下：用C表示税后投资额，t表示税率，r表示投资回报率。那麽，C/(1-t)表示税前投资额，收益豁免模式下的最终收益爲C(1+r)，消费所得模式下的税后收益爲C/(1-)(1+)(1-t)，花简爲C(1+r)。
[12]译者注：IRA(Individual Retirement Account)个人退休金账户，指允陪茪H每年从其所得中提留有限的余额存储于退休金账户，这部分余额就可免缴个人所得税，美国国内所得税法对这种可免税的预提收入有一定的限制，如该纳税人或其配偶是否参加了由其雇主提供的合格的退休计划，规定提留退休金的最高限额等。
[13]在这两种模式间，还有其他一些法律规定的不同，如传统的IRA下的收入限额比传统的IRA高，支出条件也更自由。
[14]See Leonard Burman et al.， The Taxation of Retirement Saving: Choosing Between Front-Loaded and Back-Loaded Options， 54 NAT’L TAX J. 689 (2001) (analyzing the relative benefits of traditional IRAs and Roth IRAs as dependent upon the contribution limits under current law and expected tax rates at the times of contribution and withdrawal).
[15]See 116 CONG. REC. 25，685 (1970) (citing 1970 Treasury Department Study on Tax Depreciation Policy).
[16]See U.S. DEP’T， OF THE TREASURY， BLUEPRINTS FOR BASIC TAX REFORM， at 128-129 (1977) (把这种可能性看作市政府在对投资而非固定收入保险或储蓄金征税时更愿意采用现金流模式的原因).
[17]See HARVEY S. ROSEN， PUBLIC FINANCE 441 (5th ed. 1999).
[18]Id
[19]Id. at 442(特种销售税又称爲货物税，或者差别商品税)
[20]See id. (价格税指案购买价格的百分比计税); Lawrence J. Kotlikoff， Saving and Consumption Taxation: The Federal Retail Sales Tax Example， in FRONTIERS OF TAX REFORM 160， 176 (Michael J. Boskin ed.， 1996) (论述了一种以购买价格的百分比爲基础的税种)
[21]See Malcolm Gillis et al.， Indirect Consumption Taxes: Common Issues and Differences Among Alternative Approaches， 51 TAX L. REV. 725， 731 (1996) (比较了不对商业投入征税的销售税、流转税及增值税三种征税模式); Alan Schenk， The Plethora of Consumption Tax Proposals: Putting the Value Tax， Flat Tax， Retail Sales Tax， and USA Tax Into Perspective， 33 SAN DIEGO L. REV. 1281， 1315 (1996) (noting that a feature of the retail sales tax is to refrain from taxing purchases by businesses for resale).
[22]See Schenk， supra note 21， at 1315 (1996) (讨论串联效应); see also Joseph Isenbergh， The End of Income Taxation， 45 TAX L. REV. 283， 332 (1990) (discussing the impact of cascading on consumers); JOEL SLEMROD & JON BAKIJA， TAXING OURSELVES: A CITIZEN’S GUIDE TO THE GREAT DEBATE OVER TAX REFORM 209 (MIT Press 1996) (detailing the distorting effect of cascading on consumers)
[23]Schenk， supra note 21 at 1315.
[24]See DAVID F. BRADFORD， FUNDAMENTAL ISSUES IN CONSUMPTION TAXATION 7 (1996).
[25]See generally Alan Schenk， Value Added Tax: Does This Consumption Tax Have a Place in the Federal Tax System?， 7 VA. TAX REV. 207， 285 (1987).
[26]See Alan Schenk， Radical Tax Reform for the 21st Century: The Role for a Consumption Tax， 2 CHAP. L. REV. 133， 139 (1999).
[27]See id.
[28]See id. at 139-40.
[29]See id
[30]See Gilbert E. Metcalf， The Role of Value-Added Tax in Fundamental Tax Reform， in FRONTIERS OF TAX REFORM 91， 93-94 (Michael J. Boskin ed.， 1996) [hereinafter “Metcalf in FRONTIERS”]; Schenk， supra note 26， at 139.
[31]Metcalf in FRONTIERS， supra note 30， at 93-94.
[32]See Schenk， supra note 26， at 139-40
[33]See id.
[34]See Metcalf in FRONTIERS， supra note 30， at 96.
[35]Id.
[36]Id. at 94.
[37]See generally 3 U.S. DEP’T OF THE TREASURY， TAX REFORM FOR FAIRNESS， SIMPLICITY， AND ECONOMIC GROWTH， at 5-7 (1984) (the cost of capital is only fully deductible in a consumption style VAT， not a Gross Domestic Product (GDP) or Income Type VAT).
[38]See id.; see also Metcalf in FRONTIERS， supra note 30， at 92 (增加值包括劳动力的价值和资本的回报，所以它们应当包含在税基中).
[39]See U.S. DEP’T OF TREASURY， supra note 16， at 7-8; SLEMROD & BAKIJA， supra note 22， at 197-99.
【出处】本文爲《美国消费税：改革，而非革命》一书之选译。
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