共计 6501 个字符，预计需要花费 17 分钟才能阅读完成。
【内容提要】 优化消费税制结构是对税制构成要素改革、完善的一个过程，美国作爲一个成熟市场经济国家，税制结构与我国存在较大差异。本文从美国税制结构角度分析了美国联邦、州和地方政府的主要税种构成和税制特征，对优化我国税制结构有一定的啓发和借鉴作用。
【关 键 词】税制结构/个人所得税/税收制度
一、美国税制特点分析
美国税收制度经过长时期的不断改革和完善，特别是经过了1954年和1986年两次重大的税制改革，逐步确立了以个人所得税、社会保障税爲主体，涵诱膝q所得税、货物和服务税、财産税等主要税种的复合税收体系。
第一，个人所得税和社会保障税在整个税制中处于无可争议的主体地位。美国国会预算办公室公布的数据显示，2011年美国个人所得税是联邦收入的最大来源，占总联邦税收收入47.1％；其次是社会保障税，占总联邦税收收入35.3％。除此之外，没有其他的单一税种收入超过联邦收入的10％，消费税、遗産和赠与税和其他税分别占联邦政府税收收入的3.1％、0.4％和5.9％。①
第二，税收制度充分体现联邦制属性。在美国，不仅联邦政府、州政府有税收立法权和征管权，而且地方政府有一定的税收征管权。2011年，美国州和地方政府税收收入占全国税收收入比重爲36.3％，而德国、法国、英国等国家的该比重分别爲29.4％、13.1％和4.9％。②
第三，各级政府税收结构不同。在美国税收体制中，联邦、州和地方三级政府的税收征管范围存在一定程度的交叉。比如个人所得税是联邦政府的主要税收来源，州政府也有个人所得税收入，但各级政府均有各自的主体税种。联邦政府的主要税收收入来源是个人所得税、社会保障税、消费税、遗産和赠与税及其他税等，州政府的主要税收来源是销售税、个人所得税，而地方政府主要依靠财産税。
二、美国税收结构分析
(一)美国联邦政府主要税收结构
个人所得税一直是联邦政府最大税收来源，图1显示了美国从1950－2010年联邦各主要税收来源占联邦税收收入比例变化情况，个人所得税占联邦税收总额平均份额在44.8％上下。公司所得税以及消费税自1950年以来一直呈现下降趋势(公司所得税最高在33％、消费税最高19％)，直到1984年之后公司所得税占联邦政府税收入在10％上下，而消费税则维持在5％以内，相反社会保障税在联邦政府税收入中的占比自1950年的10％一直上涨到40％高位，成爲仅次于个人所得税的第二大税种。③
图1 1950－2010年美国联邦政府税收构成情况
1.个人所得税变化。美国个人所得税实行的是个人与家庭综合课税税制，即个人取得的收入汇总后按照个人不同情况扣除税基，再按累进税率计算所需要缴纳的税。美国将个人或家庭的全部收入作爲纳税对象，规定了四类税前扣除项目，分别是最低免征额、标准扣除额、不征税收入与取得收入直接相关的成本费用。
第一，个人所得税扣除。表1显示了美国在1975－2011年的个人所得税最低免征额和扣除标准的变化情况。爲了建立更爲公平的个人所得税体制，美国在1985年起建立了通货膨胀调整机制，即对个人所得税免征额和扣除标准的调整依据上年度通货膨胀率、个人或家庭的毛收入水平和相关扣除项目综合确定，从而体现通货膨胀对个人或家庭所得税的影响。
第二，个人所得税的边际税率。图2显示了1970－2013年美国的最低和最高级次税率情况。根据个人所得税的边际税率可以看出，里根政府(1981－1989年)时期主张减税政策，在1981年签署的《经济恢复税收法案》提出了减税法案，将最高边际税率从70％逐步下降，到1983年个人所得税率降到50％，扩宽了税率级距，并在1985年引进了级距指数化(根据通货膨胀实行指数化调整)机制。而在小布什政府(2001－2009年)时期，爲刺激经济增长，缓解战争带来的经济衰退，采取了降低个人所得税税率，提高免征额，减少累进级次的减税措施，个人所得税最高边际税率被降至35％。
图2 1970－2013年美国个人所得税边际税率变化
数据来源：Dooley C. M. Brian. International Taxation in America[M].North Charleston: Createspace， 2012: 135.
2.美国公司所得税结构。美国公司所得税自1909年开征以来一直是联邦税收收入中的一个重要税种。但在联邦税收收入构成中，公司所得税收入占联邦税收的比重不断下降(见图1)，这是美国对公司所得税制度进行改革的结果。
第一，美国公司所得税名义税率调整。美国政府爲了提高企业在国际市场的竞争力，通过降低公司所得税率来增强企业实力。1970年公司所得税名义税率最高爲48％，到1985年最高名义税率降到46％，此时美国公司所得税率仍在OECD国家中处于较高水平，直到20世纪90年代初，公司所得税最高名义税率下降到34％，目前美国公司所得税最高名义税率爲35％。④
第二，美国公司所得税实际税率也在不断下降。在过去20多年间，国际资本迅速流动加大了企业投资对公司所得税率敏感度。美国公司所得税来自于全球范围内，海外子公司会对照东道国公司所得税率向国内施压，在一定程度上要求国内降低税负，增加各种税收优惠政策，再加上离岸避税及企业税收筹划等各种因素，企业实际税负水平不断降低。图3反映了自1950年以来，美国企业实际负担的公司所得税率变化情况。
图3 1950－2011年美国企业公司所得税实际负担率
数据来源：Gerald E. Whittenburg， Debra Sanders. Federal Tax Research[M].Boston: South－Western Cengage Learning， 2011: 150.
3.美国消费税构成。美国联邦消费税是针对特定货物和服务进行征税。主要税目有：燃料、通讯、运输、烟草制品、酒精饮料、枪支、船舶运输、电话通信等。这些列示的税目中还包含有很多子目，征收细则非常繁杂，大大小小有几百种。美国消费税是价外税，货物或劳务都会分别标明价款和税金。2010年，美国又增加了很多新的特定行爲消费税。这势必增强消费税的组织收入弁邬M对消费的引导作用。
(二)美国州和地方主要税种概述
美国州和地方政府的税收收入来源主要是销售税、个人所得税和财産税，但是不同州和地方政府的税收来源结构差别也很大。
1.美国州销售税和个人所得税。根据美国对所有州和地方政府税收结构的统计结果发现，不同州政府的税收构成也不一样。比如华盛顿州没有个人所得税收入，主要依靠销售税和财産税作爲州政府税收主要来源，而俄勒冈州的销售税只有5.2％，个人所得税收入和财産税则高达47.8％和31.1％，但美国不同州之间由于産业等因素存在，每个州和地方政府的税收构成差别很大。表2列示了2007年美国州政府的销售税和个人所得税比重最高的10个州。
2.美国地方财産税。财産税是地方政府的主要税收来源，在美国法律中，州和地方政府都有独立征收财産税的权力。表3显示财産税收入虽然呈不断增长趋势，但其占地方税收收入比重不断下降。
由表3可见，1980年地方政府的财産税收入779.1亿美元，占地方政府税收收入的90.1％，可见财産税是地方税收主要来源。2011年财産税占地方政府税收收入下降到了76.8％，总额爲4526亿美元，其中房産税占到财産税总额的75％以上。
财産税在州政府中的份额比较少，主要是对州辖区内跨市县不动産和部分无形资産征收财産税，而对属于各地方辖区内的财産税，一般由地方市、县、镇政府和学区、特区等税务机构征收，并用于当地的公共服务支出。比如当地的医疗卫生、消防设施、道路维护等公共财政支出，属于学区范围内的财産税则全部用于当地的基础教育支出。美国的财産税作爲地方主体税种，是地方政府的一种受益税种。
三、对美国税制结构的评述和啓示
(一)税制设计体现公平
根据美国经济税收研究所在2009年对全国50州和地方政府家庭收入中支付销售税和消费税、个人所得税和财産税情况分析得知［横轴代表不同家庭收入档次(共5档，每档各占20％，其中最富裕家庭又分爲15％、4％和1％三档)，纵轴代表税收支出占家庭总收入的比重⑤。］图4反映出美国州和地方的个人所得税、销售税和消费税、财産税在不同家庭中的税负情况。
图4 美国州和地方政府不同家庭税负比较
第一，个人所得税。图4反映出美国个人所得税在调节贫富差距中的作用明显，具有明显的累进效应，家庭收入越高，所承担的税负也越重，个人所得税税基逐渐扁平化，更多的纳税人面临同样税基，税收规则更加一致，更能体现公平原则。在我国，面对贫富差距日益扩大的现实，个人所得税占税收收入比重较低(2012年个人所得税占总税收收入的5.8％⑥)，难以发挥调节社会财富、缩小贫富差距作用。不管是爲了增加税收收入还是调节社会财富再分配，都需要尽快进行个人所得税的改革。
第二，货物和服务税。货物和服务税则体现更强的累退效应，在最穷困的家庭中税负最重，家庭的主要收入都用于日常商品和劳务购买，而富裕家庭在该税收支出中负担较小。爲此，美国也加强了对高端消费进行征税，比如对高档娱乐业、高档消费品、赌博等行爲进行征税。相比之下，我国的消费税是建立在增值税的基础上有选择地对特殊消费品征收消费税，征税范围窄，如酒、烟、贵重首饰及珠宝玉石、化妆品、汽车等非生活必需品，再加上工程、矿山汽车轮胎和工业和医药用酒精等生産资料征收消费税，征税税目相对单一，而对高档商品的征税力度较弱，保护环境方面的税收还处于空白。
第三，财産税。财産税属于存量税中的精选税种，在美国税制设计中更能体现税收中性，是地方政府的主要税收构成部分，其中房産税又是财産税的主要来源。在我国，财産税主要来源于房産税、城镇土地使用税和车船税，其中我国的房産税制不同于美国，目前我国房地産税收是针对经营性房産及个人营业性住房和租房，房産税的税基比较窄。因此，在对房地産改革过程中，对房産增加存量税环节，在满足居民的自住需求和改善需求外，应该进一步扩大房産税征税范围，不断拓宽房産税基，把居民存量财富的资産增值考虑在计税范围内，实现收入再分配的调节弁遄C
(二)美国税收制度改革稳定推进，各级政府税权明确
第一，美国税制改革稳定推进。美国税制改革虽然经历几次大的调整，但是改革的思路是整体推进，税收制度框架较爲稳定，税收体系设计较爲简单，但是每个税种构成要素设置非常完善和细致。比如个人所得税，以家庭爲征收对象，划分比较明细，分爲户主、单身、已婚单独或者联合申报纳税，家庭收入一样，但由于如单身、离婚、小孩数量等不同因素都加以考虑，对不同纳税人身份形成的税负就不一样，这种税制设计符合实际纳税规则。
我国在20世纪80年代初期经历了第一次重大的税制改革，主要是以工商税爲主的流转税制改革和所得税体系的初步建立，这时期设立多达40多个税种。1994年的分税制改革，规范了我国税收制度和结构组成，理顺了中央和地方的分税体系，实行所得税、增值税共享，改征了增值税等税种，减少合并了一些税种。到2004年进一步对流转税和所得税进行税制改革，取消了很多不必要的税种，到目前我国只有19个税种。虽然税种简化了，但税收职能仍然停在筹集财政收入的基本层面上，其调控经济和调节社会财富分配弁郧痴S有完全发挥出来，整个税制改革带有“头疼医头，脚疼医脚”的弊病。
第二，美国各级政府税权明确。联邦、州和地方政府都有各自的主体税源，一般性税收(如所得税、社会保障税、销售税等)来源广泛，主要由联邦政府和州政府进行征收，对具有特定对象的消费税等税种，作爲一般税的补充，由联邦政府进行征收，集中主要财力有效调节经济发展。而财産税是对动産和不动産进行征收的税，税基不易流动，属于存量税，更适合地方政府进行征收，满足地方经济发展的需要。美国联邦、州和地方政府之间的这种事权和财权的配置，更有利于各级政府优化资源配置，促进经济发展。
我国税制改革虽然取得了很大进步，但是中央和地方政府税收管理体制仍然存在不合理性。1994年分税制改革之后，中央税权扩大，继企业所得税、增值税作爲共享税后，中央政府税收来源充足，而地方政府征收的都是些征管难度大、税源分散、收入不稳的税种，没有主体税收来源，同时承担了大部分公共事务支出，面临事权和财权不匹配的困境。
注释：
①Douglas W. Elmendorf. The Distribution of Household Income and Federal Taxes， 2008 and 2009[R].Congress of the United States Congressional Budget Office， 2012: 14.
②数据由Complete databases available via OECD’s I－Library计算得来。
③Thomas A. Barthold. Testimony of the Staff of the Joint Committee on Taxation before the Joint Select Committee on Deficit Reduction[M].Books LLC. 2011: 4-14.
④Thomas A. Barthold. Testimony of the Staff of the Joint Committee on Taxation before the Joint Select Committee on Deficit Reduction[M].Books LLC. 2011: 4-14.
⑤数据来源：Davis， Carl， Kelly Davis， Matthew Gardner， Robert S. McIntyre. Who Pays? A Distributional Analysis of the Tax Systems in All 50 States. Institute on Taxation & Economic Policy[R].Washington， DC， 2009: 4.
⑥财政部政务信息公开数据。
【参考文献】
[1]贾康．“十二五”：中国税制改革展望[J].国家行政学院学报，2011. (4): 37－42.
[2]郑幼锋．美国联邦所得税变迁研究[M].中国财政经济出版社，2006. (11): 120.
[3]马海涛，肖鹏．中国税制改革30年回顾与展望[J].税务研究，2008. (7): 27－30.
[4]李方旺．美国税制和税收征管的特点及啓示[J].税务研究，2007. (8): 77－81.
[5]Davis， Carl， Kelly Davis， Matthew Gardner， Robert S. McIntyre. Who Pays? A Distributional Analysis of the Tax Systems in All 50 States. Institute on Taxation & Economic Policy[R].Washington， DC， 2009: 4-120.
[6]Douglas W. Elmendorf. The Distribution of Household Income and Federal Taxes， 2008 and 2009[R].Congress of the United States Congressional Budget Office. 2012: 14.
[7]Thomas A. Barthold. Testimony of the Staff of the Joint Committee on Taxation before the Joint Select Committee on Deficit Reduction[M].Books LLC. 2011: 4-14.
[8]Dooley C. M. Brian. International Taxation in American[M].Brian Dooley， 2012: 132-135.
[9]Gerald E. Whittenburg， Debra Sanders. Federal Tax Research[M].South-Western Cengage Learning， 2011: 150.
文：张友斗
相关链接： 美国热门旅游线路
